Énfasis del control interno y su ámbito en las deducciones fiscales

INTRODUCCIÓN

Como parte del mundo globalizado en el cual se vive hoy, los empresarios contribuyentes requieren cumplir con una serie de regulaciones técnicas y legales en materia fiscal y financiera, las cuales son cada vez más exigentes y complejas. Lo anterior obedece a obligaciones con autoridades hacendarias, gremios de empresarios, instituciones financieras nacionales e internacionales, entre otras. Los propósitos para cumplir con estas regulaciones pueden ser diversos:

1. transparentar la contabilidad y su manifestación fundamental, que son los estados financieros,
2. contribuir al gasto público a través del pago de impuestos,
3. llenar formatos y cuestionarios en entidades económicas que cotizan en mercados internacionales,
4. obtención de certificados empresariales,
5. otros.

Sin embargo, en ciertos casos, se obedece a expectativas internas que tiene cada organización o funcionario en particular, las cuales están plasmadas en sus planeaciones administrativas mensuales, semestrales, anuales u otros períodos de tiempo considerados por la administración, hasta llegar a medirlas en sus informes finales presentados a los socios o accionistas y demás usuarios interesados.

Todos los empresarios buscan la obtención del éxito, el cual resulte en eficiencia operativa, en una administración organizada que logre sus objetivos y que al final se visualice en cifras y valores obtenidos sistemáticamente. Estos deberán permitir que se haga efectivo el postulado básico contable de negocio en marcha, el cual considera la existencia del negocio en el futuro y “se asume que la marcha de la actividad de la entidad económica continuará previsiblemente en el futuro” (CINIF, 2018, p. 22), si se consideran distintos factores como la rentabilidad y la capacidad de respuesta a deudas contraídas, así como las fuentes de financiamiento, tanto en el momento actual como en lo potencialmente esperado. Lo anterior es necesario tanto para el cumplimiento de las regulaciones legales y técnicas como para el cumplimiento de los objetivos de las entidades económicas1 y se deben tomar en cuenta las herramientas y los mecanismos que puedan ser usados con este fin.

Un mecanismo al cual tiene acceso el empresario es el llamado control interno; este permitirá, entre muchas cosas, cumplir con el tratamiento de los impuestos federales y específicamente con las deducciones autorizadas a las cuales tiene derecho a acceder y con las que puede disminuir sus cargas tributarias sin violar ninguna norma vigente.

Con el afán de disminuir las bases gravables de impuestos, en ocasiones se puede llegar a evadir o eludir dichas contribuciones, esto debido a que, si se disminuyen las bases gravables con deducciones no autorizadas o incluso simuladas o vulnerables1, puede colocarse en zona de peligro el prestigio y la continuidad del negocio en marcha y no se lograrían los objetivos propuestos en un inicio por la entidad económica, sea con fines de lucro, sin ellos o especulación comercial.

En el desarrollo de la presente investigación, se estudiarán y analizarán por separado los temas de control interno y las deducciones autorizadas, para finalmente mostrar la relación e influencia que tiene el primero sobre las segundas y su ámbito en el tema fiscal de las deducciones.

El control interno, un catalizador empresarial

Desde hace aproximadamente cincuenta años, cuando se le conocía como verificación interna o comprobación interna, el control interno ha sufrido diferentes modificaciones. Así, en el pasado, “describía las prácticas seguidas por los departamentos de contabilidad y finanzas para realizar el doble efectivo: reducir al mínimo los errores y proteger los objetivos” (Rodríguez Valencia, 2009, p. 46). Ciertos analistas lo conceptualizan como “los pasos que toma una empresa para prevenir el fraude, tanto la malversación de activos como los informes financieros fraudulentos y de otros procesos” (Whittington y Kurt, 2005, p. 212). Los cambios anteriores fueron originados por diversos casos fraudulentos en la década de los setenta y comienzos de los ochenta, por lo que las principales organizaciones contables internacionales participaron en la creación de organizaciones destinadas a estudiar los factores y causas de dichos informes fraudulentos.

Una de aquellas nuevas organizaciones fue el Committee of Sponsoring Organizations (COSO), con el cual se logró converger al término de control interno y permitió que se “atendiera las necesidades de varias partes y que ofreciera un criterio que permitiera a las empresas y a otras entidades evaluar su sistema de control y determinar la manera de mejorarlo” (Espino García, 2017, p. 31). De esa forma y con esta recién creada institución, se lograron muchos avances en el tema de control interno, hasta llegar a la actualidad, donde se persiguen objetivos específicos a través del modelo COSO y otros modelos particulares.

El control interno es “un proceso, realizado por el consejo de administración, los directivos y otro personal, cuyo fin es ofrecer una seguridad razonable en la consecución de los objetivos” (Whittington y Kurt, 2005, p. 213). Comprende el plan que tiene cada entidad en forma particular, con el cual se pretende “salvaguardar los activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de la información financiera” (Santillana González, 2015, p. 53), así como lograr eficacia administrativa y eficiencia operativa, entre muchas más. Con la anterior definición se puede visualizar el alcance del control interno y lo elemental que puede llegar a ser dentro de una entidad económica o empresa, con o sin especulación comercial, además de lo integral y universal que es en toda la entidad, “cualquiera que sea su clasificación, actividad, tamaño o conformación” (Tapia Iturriaga, Guevara Rojas, Castillo Prieto, Rojas Tamayo y Salomón Doroteo, 2016, p. 35).

Sin embargo, a pesar de ser un mecanismo esencial en toda la entidad,

el alcance del sistema de control interno estuvo limitado más a las áreas contables y financiera de la entidad, ya que se tenía la cultura de que era inherente a dichas áreas y de que el resto de las áreas operacionales y sus trabajadores no se sentían involucrados, situación equivocada en su totalidad, toda vez que el control interno es aplicable a todas las áreas y personas de la entidad (Tapia Iturriaga et al., 2016, p. 35).

Para lograr los objetivos particulares del control interno, este debe visualizarse con un enfoque integral y considerar todos los factores inmersos en la entidad económica. Dichos objetivos se categorizan de la siguiente forma:

• confiabilidad de la información financiera,
• eficacia y eficiencia de las operaciones,
• cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.

Al considerar y comprender que el control interno es todo un proceso para alcanzar un fin y no un fin en sí mismo, nos enfocaremos en el tercero de los objetivos mencionados: el cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables, y de manera específica las regulaciones fiscales en el ámbito de las deducciones autorizadas que tienen los contribuyentes. Dentro de este objetivo, se deben incluir las regulaciones que emita la dirección de la entidad, las cuales, dicho sea de paso, son muy particulares y únicas en cada entidad, así como único es su control interno.

La estructura de control interno que usaremos está diseñada de acuerdo con el modelo COSO. El control interno no es un proceso únicamente secuencial, “donde alguno de los componentes afecta solo al siguiente, sino que es un proceso multidireccional repetitivo y permanente en el cual más de un componente influye en los otros y conforman un sistema integrado que reacciona dinámicamente” (Estupiñán, 2011, p. 26). Dichos componentes se muestran en la figura 1.

Fuente: Diagrama adaptado de la estructura de control interno del Commitee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission (Estupiñán, 2011).

1. Ambiente de control

   En este componente, se sientan las bases de las cuales depende la eficacia del control interno, ya que integra los valores éticos del personal encargado de administrar, crear y vigilar los controles; estos deben ser comunicados a través de los medios apropiados. De igual manera, dentro de este componente salta a la vista la estructura organizacional, ya que, si está bien diseñada, se podrá planear, dirigir y controlar las operaciones.

   En este componente se hace división de las responsabilidades, tanto del departamento de finanzas1 como del de contabilidad, ya que ambos tienen distintos encargos, entre los cuales mencionamos los siguientes:

   • autorización de las transacciones (adquisición de bienes y servicios),
   • registro de las operaciones de compra,
   • custodia de los activos.

   Dentro de este componente, además, se asigna autoridad y responsabilidad de manera específica y se describen funciones de puestos con sus alcances claramente definidos. “También se establecen políticas que describen las prácticas correctas de negocios, los conocimientos y las experiencias del personal clave, así como el uso de los recursos” (Espino García, 2017, p. 36). Aquí se definen las políticas del departamento de recursos humanos y se configuran criterios para contratar al personal más competente, tales como escolaridad, experiencia, integridad reconocida y verificable, conducta ética, etc.

2. Evaluación de riesgos

   Este componente describe el proceso en el cual los administradores y el gobierno corporativo identifican y responden a los riesgos del negocio, así como su resultado. Es precisamente aquí donde se evalúan los riesgos que amenazan la consecución de los objetivos1 y se trata de identificar primero los riesgos más relevantes, estimar el grado de importancia y seleccionar las medidas para enfrentarlos. A continuación, se enumeran algunos factores2 que pueden significar riesgos relevantes:

   • cambios en el ambiente regulatorio fiscal,
   • sistemas de información contable modernos o nuevos,
   • crecimiento en las operaciones y transacciones que realiza la entidad con sus proveedores,
   • cambio en el personal clave que realiza operaciones relevantes en la entidad, sobre todo en adquisiciones de bienes y servicios.

3. Actividades de control

   Este componente es punto clave en nuestro desarrollo de la investigación, ya que las actividades de control son las políticas y procedimientos emitidos por la administración, con el propósito de que se cumplan los mecanismos de control implementados para lograr los objetivos del negocio. Algunas actividades de control utilizadas en el ámbito fiscal de las deducciones pueden ser las siguientes:

   • comprobación material de las adquisiciones en bienes y servicios;
   • evidencias físicas y por escrito de las políticas utilizadas para seleccionar a los proveedores;
   • evidencia documental de los presupuestos específicos comparados con los gastos;
   • elaboración de documentos comprobables como bitácoras o itinerarios de los servicios que recibirá la entidad bajo cualquier concepto;
   • conciliaciones mensuales entre los registros contables y lo efectivamente adquirido en forma física, de acuerdo con los períodos y plazos establecidos por la entidad;
   • evidencia física y documental de las asignaciones de activos fijos entregados al personal de la entidad.

4. Información y comunicación

   Una vez que el proceso haya avanzado hasta llegar a este componente, es imprescindible informar a toda la entidad y comunicar lo relevante sobre las actividades propias de la organización. En el caso de las deducciones fiscales, se informa con respecto a las nuevas disposiciones emitidas por la autoridad hacendaria y las resoluciones o cartas de invitación recibidas de la misma autoridad, entre otras, así como los modos y medios indicados para informarlos.

   Una vez que el proceso haya avanzado hasta llegar a este componente, es imprescindible informar a toda la entidad y comunicar lo relevante sobre las actividades propias de la organización. En el caso de las deducciones fiscales, se informa con respecto a las nuevas disposiciones emitidas por la autoridad hacendaria y las resoluciones o cartas de invitación recibidas de la misma autoridad, entre otras, así como los modos y medios indicados para informarlos.

   De igual forma, se comunican todos los documentos internos que deben utilizarse para el manejo de los controles, conforme estos se vayan actualizando. Esto permitirá una simetría entre las políticas y procedimientos de la organización y los resultados obtenidos.

5. Monitoreo de controles

   Las actividades de monitoreo están encaminadas a supervisar y administrar la vigilancia continua de los demás componentes. Estas vigilancias no tienen que ser sistemáticas; no obstante, si se cuenta con un departamento de auditoría interna, se podrá efectuar una vigilancia constante.

   Dentro de este componente, se evalúa en específico la parte de las deducciones:

   • si estas son autorizadas,
   • si cumplen con los requisitos fiscales y de control interno de la entidad,
   • si corresponden al período y
   • si han sido verificadas y autentificadas de manera formal y material.

   Después, se comunican los resultados y los hallazgos al gobierno corporativo de la entidad, con el fin de evaluar el logro de los objetivos y tomar las medidas correctivas necesarias para alcanzarlos.

   Sin duda alguna, el control interno es un catalizador empresarial, ya que inicia como un proceso que no tiene un fin en sí mismo, hasta llegar a un proceso que estimula el desarrollo de todas las demás actividades y provoca una reacción veloz.

   Un sistema de control interno no puede ser evaluado si antes no ha sido implementado y se fortalece con el paso del tiempo y la experiencia obtenida. En el ámbito de las deducciones fiscales, este control requerirá un correcto desarrollo de cada componente dentro de la entidad, ya que, de no contar con un óptimo desarrollo de los componentes, se correrá el peligro de ser un blanco para la autoridad hacendaria; esto podría traducirse en pago de multas, actualizaciones, recargos, créditos fiscales y demás, todo lo cual pondría en riesgo la continuidad del negocio en marcha y la confiabilidad de la información financiera que se pone a disposición del gobierno corporativo de la entidad.

   Un sistema de control interno no puede ser evaluado si antes no ha sido implementado y se fortalece con el paso del tiempo y la experiencia obtenida. En el ámbito de las deducciones fiscales, este control requerirá un correcto desarrollo de cada componente dentro de la entidad, ya que, de no contar con un óptimo desarrollo de los componentes, se correrá el peligro de ser un blanco para la autoridad hacendaria; esto podría traducirse en pago de multas, actualizaciones, recargos, créditos fiscales y demás, todo lo cual pondría en riesgo la continuidad del negocio en marcha y la confiabilidad de la información financiera que se pone a disposición del gobierno corporativo de la entidad.

El ámbito de las deducciones fiscales

Después de un recorrido por el control interno y sus principales características, se pasará al tema de las deducciones fiscales, las cuales tienen relación directa tanto con los ingresos de la entidad económica como con los ingresos de cada nación. En cuanto a los ingresos de la entidad económica, tiene que ver con un “detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente” (Sánchez Miranda, 2018, p. 105); esta relación es fundamental en el cálculo del impuesto1 a cargo o, en su caso, con una pérdida fiscal. Con respecto a los ingresos de la nación, por pertenecer al ámbito del latín fiscalis, fiscal “es un adjetivo que guarda relación de cualidad con el erario o tesoro público. De aquí que fiscal tiene implícita la idea de pertenencia al tesoro público, pero no es el tesoro público”, (Islas Montes, 2012, p. 35); dicho de otra forma, no es el fisco en sí.

La palabra fiscal es igualmente definida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN):

Por fiscal debe entenderse lo perteneciente al fisco, y fisco significa, entre nosotros, la parte de la hacienda pública que se forma con las contribuciones, impuestos o derechos, siendo autoridades fiscales las que tienen intervención, por mandato legal, en la cuestación, dándose el caso de que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales, pues aun cuando tengan facultades de resolución en materia de hacienda, carecen de actividad en la cuestación, que es la característica de las fiscales, viniendo a ser el carácter de autoridad hacendaria, el género, y el de autoridad fiscal, la especie (Llanos Mendoza, 2014, p. 5).

Por lo visto hay una relación simétrica entre los ingresos y las deducciones, ambas en el ámbito fiscal. Cabe mencionar que el impuesto sobre la renta, en el cual nos enfocaremos, tiene características que nos permitirán establecer el papel de los gastos que, para efectos fiscales, se consideran deducciones autorizadas. Como es ya conocido, la renta es el producto del trabajo, del capital o de la combinación de ambos. Esta renta viene a ser la fuente natural de los impuestos, conformada por los ingresos en moneda nacional o en especies provenientes de las actividades propias del contribuyente o del patrimonio personal de este, por lo que “el sistema de renta es el impuesto directo conocido como ISR” (Orozco-Felgueres, 2017, p. XII) y cuenta con dos elementos complejos: los ingresos gravables y las deducciones autorizadas1. La diferencia entre ambos elementos se muestra en la figura 2:

Fuente: elaboración propia con base en Orozco-Felgueres (2017).

De este modo, el tema de las deducciones fiscales es vital para cualquier empresario o contribuyente, debido a que “una de las quejas frecuentes que tiene el empresario en México es que las tasas fiscales son altas, y en algunas ocasiones mortales, para las condiciones de los negocios” (Corona Funes, 2017, p.1). Como ejemplo de lo anterior, para las personas morales (PM), en las cuales nos enfocaremos, la tasa fiscal es de 30 % y, si a esto se adiciona un 10 % de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) y las cuotas de seguridad social pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) o las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores (Infonavit), así como los pagos por concepto de impuestos estatales sobre nóminas, se llega fácilmente a un conteo del 50 % de egresos en el que incurriría el empresario por concepto de contribuciones.

A lo anterior se agregan otros porcentajes, como el retiro de utilidades de algún socio o el pago de otros impuestos locales que tenga cada entidad federativa particularmente; estos egresos dejarían de destinarse a la inversión, desarrollo y crecimiento de las entidades económicas. He ahí la importancia de las deducciones fiscales, que, si bien no están definidas por la ley fiscal, existen fuentes que las definen. “La palabra deducir implica rebajar, restar, descontar alguna partida de una cantidad […] son todas las erogaciones por concepto de gastos, inversiones y costo que la ley dispone para disminuir de los ingresos acumulables a efecto de determinar la utilidad fiscal” (Orozco-Felgueres, 2017, p. 46). Sin embargo, la ley mexicana enuncia los conceptos deducibles y los requisitos que las deducciones deben cumplir. A continuación, la tabla 1 presenta los conceptos que podrán considerarse como una deducción autorizada:

Al igual que el control interno, las deducciones fiscales autorizadas han tenido diversos cambios a lo largo de la historia tributaria en México, todo con el objetivo de blindar el acto de recaudación, en el cual se han aplicado medidas de control para evitar o contrarrestar los actos de evasión fiscal. Esto ha traído como consecuencia un sinnúmero de nuevos requisitos, condiciones y tratamientos generales, como por ejemplo los montos máximos de deducción, también conocidos topes, o la facturación versión 3.3, que provoca diversos procedimientos antes de obtener una deducción fiscal.

Para que puedan ser efectivas, las deducciones tienen una serie de requisitos que se enumeran a continuación:

1. Deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo donativos.
2. De las inversiones, hasta por los porcentajes máximos autorizados.
3. Que las erogaciones realizadas se amparen con comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) y con las formas de pago.
4. Cada deducción debe ser registrada en la contabilidad y restada una sola vez.
5. Cumplir con retención y entero de impuestos a cargo de terceros (proveedores y trabajadores).
6. Separación del impuesto al valor agregado (IVA) en los CFDI, si fuese el caso, y adherir marbetes y precintos.
7. En el caso de intereses por capitales tomados en préstamo, que estos se hayan invertido en los fines del negocio.
8. Pagos efectivamente erogados en algunos casos (personas físicas, donativos, sociedades o asociaciones civiles por prestación de servicios, coordinados, contribuyentes del sector primario).
9. Pagos de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole bajo los requisitos en términos de la ley.
10. En asistencia técnica, regalías o transferencia de tecnología, que se compruebe ante la autoridad fiscal los conocimientos técnicos de quien los proporciona.
11. Que se otorguen a todos los trabajadores los gastos efectuados en previsión social.
12. Que las primas por seguros y fianzas se realicen conforme a las leyes de la materia.
13. Que los costos de adquisición o intereses correspondan a los del mercado.
14. En la adquisición de bienes importados, cumplir con los requisitos legales de importación.
15. En caso de créditos incobrables, que las deducciones se consideren realizadas en el mes de la prescripción.
16. En las remuneraciones a empleados o terceros, que se deduzcan en el ejercicio, junto con los demás requisitos de la ley.
17. Que en pagos a comisionistas y mediadores extranjeros se cumpla con todos los requisitos de información y documentación que señale el reglamento de la LISR.
18. Plazos para reunir requisitos y deducciones de anticipos por gastos.
19. Que, en los pagos por concepto de salarios, se entregue el subsidio a quien tenga derecho.
20. Que las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados en existencia y en estado de deterioro se deduzcan de los inventarios durante el ejercicio en que ocurran, cumpliendo los demás requisitos del reglamento de LISR.
21. Que los gastos de previsión social de las sociedades cooperativas cumplan con requisitos específicos de deducción.
22. Que el valor de los bienes recibidos en establecimientos ubicados en México de contribuyentes residentes en el extranjero no sea superior al valor en aduanas del bien del que se trate.

Como último punto con respecto a las deducciones, se dará un breve repaso a dos conceptos medulares en el tema, ya que estos y demás conceptos que describen las normas de información financiera (NIF) son los mismos que incluyen las disposiciones fiscales. Esto quiere decir a costos y gastos, los cuales se describen a continuación:

El costo y el gasto son decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un período contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable, respectivamente (CINIF, 2018, p. 73).

Normatividad fiscal

Es importante señalar que, dentro de la normatividad fiscal mexicana, las deducciones autorizadas se encuentran específicamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), la cual se ha descrito a través de este estudio, pero también en su reglamento y en las reglas de carácter general conocidas como Resoluciones Misceláneas Fiscales (RMF), junto con sus modificaciones cambiantes, sin dejar de incluir las Resoluciones de Facilidades Administrativas (RFA). En la figura 3 se muestra el esquema de este marco normativo fiscal.

Fuente: elaboración propia con base en Orozco-Felgueres (2017).

En las disposiciones fiscales, muchas de las definiciones tienen como base las definiciones que se utilizan en la normatividad financiera u otras leyes específicas con sus excepciones o limitaciones, por lo cual es común encontrar en las disposiciones fiscales y en los textos de la ley frases como “se entenderá para efectos fiscales, de esta ley o de este artículo”, entre otras.